2020年注會(huì)《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)：對(duì)子公司投資的初始計(jì)量

　　【內(nèi)容導(dǎo)航】

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　【所屬章節(jié)】

　　第七章 長(zhǎng)期股權(quán)投資與合營(yíng)安排

　　【知識(shí)點(diǎn)】對(duì)子公司投資的初始計(jì)量

　　對(duì)子公司投資的初始計(jì)量

　　一、同一控制下控股合并形成的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　原則：權(quán)益結(jié)合法

　　權(quán)益結(jié)合法(pooling of interest method)，亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營(yíng)法。企業(yè)合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法之一。與購買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)主體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。

　　在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價(jià)值記錄，合并后企業(yè)的利潤(rùn)包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn);以前年度累積的留存利潤(rùn)也應(yīng)予以合并。

　　合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在最終控制方合并報(bào)表中的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù))

　　貸：負(fù)債(承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值)

　　資產(chǎn)(投出資產(chǎn)賬面價(jià)值)

　　資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)(差額，可能在借方)

　　借：管理費(fèi)用(審計(jì)、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用)

　　貸：銀行存款

　　2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù))

　　貸：股本(發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值)

　　資本公積——股本溢價(jià)(差額)

　　借：資本公積——股本溢價(jià)(權(quán)益性證券發(fā)行費(fèi)用)

　　貸：銀行存款

　　【提示】

　　(1)被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本按零確定，同時(shí)在備查簿中予以登記。

　　(2)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　　(3)企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　(4)在商譽(yù)未發(fā)生減值的情況下，同一控制企業(yè)合并中，不同母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的商譽(yù)是相同的。

　　如，甲公司和乙公司屬于同一集團(tuán)，甲公司從本集團(tuán)外部購入丁公司80%股權(quán)(屬于非同一控制下企業(yè)合并)時(shí)，甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)80萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán)，乙公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)列示的商譽(yù)仍為80萬元，而不是60萬元。

　　(5)被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，并非是指被合并方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值，而是從最終控制方的角度，被合并方自其最終控制方開始控制時(shí)開始，其所持有的資產(chǎn)、負(fù)債確定對(duì)于最終控制方的價(jià)值持續(xù)計(jì)算至合并日的賬面價(jià)值。

　　二、非同一控制下控股合并形成的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購買法。即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價(jià)款購進(jìn)被購買企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)所有負(fù)債的行為，從而按合并時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量被購買企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本(購買價(jià)格)超過享有凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會(huì)計(jì)方法。

　　1.一次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

　　購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值。購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益(或留存收益)。

　　非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并相關(guān)的費(fèi)用與同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理相同。

　　形成非同一控制下的控股合并，作為對(duì)價(jià)投出的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，投出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理(與出售資產(chǎn)影響損益的會(huì)計(jì)處理相同)：

　　(1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計(jì)入資產(chǎn)處置損益;

　　(2)投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價(jià)值確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，若存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備一并結(jié)轉(zhuǎn);

　　(3)投出資產(chǎn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債權(quán)性金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益，原持有期間以公允價(jià)值變動(dòng)形成的“其他綜合收益”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入投資收益。

　　2.企業(yè)通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下控股合并

　　原投資為權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資：

　　購買日長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=原投資賬面價(jià)值+新增股份公允價(jià)值。

　　【提示】購買日之前因權(quán)益法形成的其他綜合收益或資本公積——其他資本公積暫時(shí)不做處理，待到處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益或資本公積——其他資本公積，再按長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定進(jìn)行處理。

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　　三、投資成本中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理

　　企業(yè)無論以何種方式取得股權(quán)投資，也無論將取得的股權(quán)投資作為何種金融資產(chǎn)(長(zhǎng)期股權(quán)投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn))核算，取得投資時(shí)，對(duì)于支付的對(duì)價(jià)中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，均應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收股利。

　　四、一項(xiàng)交易中同時(shí)涉及自最終控制方購買股權(quán)形成控制及自其它外部獨(dú)立第三方購買股權(quán)的會(huì)計(jì)處理

　　某些股權(quán)交易中，合并方除自最終控制方取得集團(tuán)內(nèi)企業(yè)的股權(quán)外，還會(huì)涉及自外部獨(dú)立第三方購買被合并方進(jìn)一步的股權(quán)。該類交易中，一般認(rèn)為自集團(tuán)內(nèi)取得的股權(quán)能夠形成控制的，相關(guān)股權(quán)投資成本的確定按照同一控制下企業(yè)合并的有關(guān)規(guī)定處理，而自外部獨(dú)立第三方取得的股權(quán)則視為在取得對(duì)被投資單位的控制權(quán)，形成同一控制下企業(yè)合并后少數(shù)股權(quán)的購買，該部分少數(shù)股權(quán)的購買不管與形成同一控制下企業(yè)合并的交易是否同時(shí)進(jìn)行，在與同一控制下企業(yè)合并不構(gòu)成一攬子交易的情況下，有關(guān)股權(quán)投資成本即應(yīng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款確定。該種情況下，在合并方最終持有對(duì)同一被投資單位的股權(quán)中，不同部分的計(jì)量基礎(chǔ)會(huì)存在差異。

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