綜合題

　　24.

　　甲公司為一家在上海證券交易所上市的公司，主要從事電網(wǎng)調(diào)度、變電站、工業(yè)控制等自動化產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)與銷售，適用的所得稅稅率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算，按年確認暫時性差異的所得稅影響金額，且發(fā)生的暫時性差異預(yù)計在未來期間內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。按實現(xiàn)凈利潤的10%提取盈余公積。甲公司2x17年度財務(wù)報告于2x18年3月31日經(jīng)董事會批準(zhǔn)對外報出，2x17年度的所得稅匯算清繳工作于2x18年5月31日完成。注冊會計師在2x18年2月15日對甲公司2x17年度財務(wù)報告進行審計時，發(fā)現(xiàn)以下交易或事項：

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　　(1)甲公司為實現(xiàn)做強、做大主業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，對業(yè)務(wù)相似、地域互補的能源企業(yè)A公司實施收購。收購前，甲公司與A公司及其控股股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，且A公司采用的會計政策和會計期間與甲公司相同。

　?、?x17年1月1日，甲公司與A公司控股股東簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以10億元的價格購入A公司控股股東持有的A公司70%的有表決權(quán)股份。該日，A公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為11.2億元，公允價值為11.3億元。

　?、?x17年3月29日，甲公司向A公司控股股東支付了全部價款10億元，并于2x17年3月30日辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，能夠?qū)公司實施控制。2x17年3月30日，A公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為11.5億元，公允價值為12億元;除W固定資產(chǎn)外，A公司其他可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同;W固定資產(chǎn)賬面價值為0.2億元，公允價值為0.7億元。甲公司為收購A公司發(fā)生并支付資產(chǎn)評估、審計、法律咨詢等直接費用0.3億元。

　　(2)2x17年5月10日，甲公司以非公開方式向母公司乙公司發(fā)行普通股2億股，取得乙公司持有的B公司100%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司實施控制。B公司采用的會計政策與甲公司相同。合并日，B公司所有者權(quán)益的賬面價值為7億元，公允價值為8億元;B公司所有者權(quán)益在最終控制方乙公司合并財務(wù)報表中的賬面價值為7.2億元。

　　據(jù)此，甲公司于合并日在個別財務(wù)報表中，以合并日B公司所有者權(quán)益的賬面價值7億元，作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　(3)2x15年5月20日，甲公司通過非同一控制下的企業(yè)合并取得C公司80%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司實施控制;甲公司對C公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為1.6億元。2x17年6月30日，甲公司因戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，以0.75億元價款出售所持有的C公司20%的有表決權(quán)股份，并辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù);該日，C公司自2x15年5月20日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為3億元。股權(quán)出讓后，甲公司仍能對C公司實施控制。自2x15年5月20起至本次股權(quán)出讓前，甲公司一直持有C公司80%的有表決權(quán)股份。

　　據(jù)此，甲公司在個別財務(wù)報表中，將出售C公司部分股權(quán)取得的價款與所處置股權(quán)投資賬面價值的差額0.35億元確認為資本公積(股本溢價)。

　　(4)2x17年10月10日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行優(yōu)先股，約定每年按6%的股息率支付股息(股息實行累積制，且須支付);該優(yōu)先股15年后將被強制贖回。

　　據(jù)此，甲公司將該優(yōu)先股作為權(quán)益工具進行會計處理。

　　(5)2x17年10月20日，甲公司綜合考慮相關(guān)因素后，判斷其生產(chǎn)產(chǎn)品所需的某原材料的市場價格將在較長的時期內(nèi)持續(xù)上漲。甲公司決定對預(yù)定3個月后需購入的該原材料采用買入套期保值方式進行套期保值，并與相關(guān)企業(yè)簽訂了相關(guān)協(xié)議。甲公司開展的該套期保值業(yè)務(wù)符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號一套期保值》有關(guān)套期保值會計方法的運用條件。

　　據(jù)此，甲公司將該套期保值業(yè)務(wù)劃分為現(xiàn)金流量套期進行會計處理。

　　(6)2x16年1月1日，甲公司對50名高級管理人員和核心技術(shù)人員授予股票期權(quán)，授予對象自2x16年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)滿3年，即可按約定價格購買甲公司股票。2x16年年末，甲公司以可行權(quán)股票期權(quán)數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按該股票期權(quán)在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用。2x17年12月21日，甲公司公告，綜合考慮市場環(huán)境因素變化和公司激勵政策調(diào)整等因素，遵循法定程序，決定取消原股權(quán)激勵計劃。據(jù)此，甲公司在2x17年末，不再將當(dāng)期取得的與該股權(quán)激勵計劃有關(guān)的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，并將2x16年已計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用的有關(guān)服務(wù)予以調(diào)整。(7)2x18年3月15日收到D公司退回的產(chǎn)品以及退回的增值稅發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)，并退還收到的貨款。該業(yè)務(wù)系甲公司2x17年12月1日銷售給D公司的一批產(chǎn)品，價款600萬元，增值稅銷項稅額為102萬元，產(chǎn)品成本500萬元，合同規(guī)定現(xiàn)金折扣條件為：5/15;n/30(計算現(xiàn)金折扣不考慮增值稅稅額)。2x17年12月10日D公司支付貨款。

　　假定不考慮其他因素。

　　要求：

　　(1)根據(jù)資料(1)，判斷甲公司與A公司的企業(yè)合并屬于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，并說明理由;指出甲公司合并A公司的合并日(或購買日)。

　　(2)根據(jù)資料(1)，確定甲公司在合并日(或購買日)長期股權(quán)投資的初始投資成本;指出甲公司在合并財務(wù)報表中是否應(yīng)確認商譽，并說明理由;確定合并日(或購買日)W固定資產(chǎn)反映在合并資產(chǎn)負債表中的金額。

　　(3)逐項判斷資料(2)至(5)中甲公司所作的會計處理是否正確;如不正確，指出正確的會計處理。

　　(4)根據(jù)資料(6)，判斷甲公司2x17年所作的會計處理是否正確;如不正確，指出正確的會計處理。

　　(5)根據(jù)資料(7)，判斷平公司上述事項是否屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，并根據(jù)上述事項，編制甲公司日后期間的相關(guān)分錄。

　　【答案】

　　(1)甲公司收購A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

　　理由：收購前，甲公司與A公司不受同一方或相同多方最終控制。(或：收購前，甲公司與A公司及其控股股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。)甲公司合并A公司的購買日為2×17年3月30日。

　　(2)甲公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為10億元，應(yīng)確認商譽。

　　理由：企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認為商譽。甲公司對A公司的合并成本為10億元，大于購買日按持股比例享有的A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額8.4億元(12x70%)，差額為1.6億元，故應(yīng)在合并資產(chǎn)負債表中確認商譽1.6億元。

　　合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)，以其在購買日的公允價值計量，故W固定資產(chǎn)反映在合并資產(chǎn)負債表的金額是其公允價值為0.7億元。

　　(3)資料(2)會計處理不正確。

　　正確的會計處理：應(yīng)以合并日B公司所有者權(quán)益在最終控制方乙公司合并財務(wù)報表中的賬面價值7.2億元，作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　資料(3)會計處理不正確。

　　正確的會計處理：出售C公司部分股權(quán)取得的價款與所處置股權(quán)投資賬面價值的差額0.35億元(0.75-1.6÷80%×20%)，應(yīng)確認為投資收益，計入甲公司當(dāng)期個別利潤表。

　　資料(4)會計處理不正確。

　　正確的會計處理：甲公司應(yīng)將該優(yōu)先股作為金融負債進行會計處理。

　　資料(5)會計處理正確。

　　(4)會計處理不正確。

　　正確的會計處理：甲公司應(yīng)將股權(quán)激勵計劃的取消作為加速行權(quán)處理，立即確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的金額，不調(diào)整2x16年已計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用的有關(guān)服務(wù)。

　　(5)該事項屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項。調(diào)整分錄如下：

　　借：以前年度損益調(diào)整一主營業(yè)務(wù)收入600

　　應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)102

　　??貸：其他應(yīng)付款672

　　以前年度損益調(diào)整一財務(wù)費用30

　　借：其他應(yīng)付款672

　　??貸：銀行存款672

　　注：此分錄不調(diào)整報告年度資產(chǎn)負債表貨幣資金項目。

　　借：庫存商品500

　　??貸：以前年度損益調(diào)整一主營業(yè)務(wù)成本500

　　借：應(yīng)交稅費一應(yīng)交所得稅17.5[(600-500-30)×25%]

　　??貸：以前年度損益調(diào)整一所得稅費用17.5

　　“以前年度損益調(diào)整”借方余額=600-30-500-17.5=52.5(萬元)。

　　借：利潤分配一未分配利潤52.5

　　??貸：以前年度損益調(diào)整52.5

　　借：盈余公積5.25

　　??貸：利潤分配一未分配利潤5.25

　　26.

　　甲公司有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下：

　　(1)2x17年9月30日，甲公司以現(xiàn)金3000萬元購入非關(guān)聯(lián)方所持A公司的90%股權(quán)。購買日，A公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元，公允價值為2800萬元，其差額系土地使用權(quán)評估增值。該土地使用權(quán)的賬面原值為600萬元，采用直線法按50年攤銷，無殘值，截至購買日已攤銷5年。自購買日至2x17年12月31日，A公司實現(xiàn)的賬面凈利潤為100萬元。甲公司與A公司未發(fā)生任何交易。

　　(2)B公司是甲公司于2x15年通過非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，投資成本為2200萬元，持股比例為80%，購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值總額為2600萬元。2x17年3月，甲公司以580萬元的價格向其他投資者出讓其持有的B公司的20%股權(quán)，該項交易完成后，甲公司仍能夠控制B公司的財務(wù)和經(jīng)營決策。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓日，B公司自甲公司取得其80%股權(quán)之日起持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)總額為3000萬元。甲公司在其2x17年度個別財務(wù)報表及合并財務(wù)報表中就上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認了30萬元的投資收益。甲公司與B公司未發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。

　　(3)C公司是甲公司的聯(lián)營企業(yè)，甲公司持有C公司40%的股權(quán)，能夠?qū)公司的經(jīng)營決策施加重大影響，并采用權(quán)益法核算對C公司的長期股權(quán)投資。在甲公司取得該項投資時，C公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。C公司主要從事有線電視機頂盒的生產(chǎn)和銷售。2x17年12月，C公司將其賬面價值為600萬元的一批機頂盒以632萬元的價格出售給甲公司。截至2x17年12月31日，甲公司尚未對外售出該批機頂盒。除此以外，甲公司與C公司未發(fā)生其他關(guān)聯(lián)交易。2x17年度，C公司凈虧損200萬元，甲公司相應(yīng)確認其對C公司的投資損失80萬元。

　　(4)D公司系李甲(甲公司的控股股東)于2x17年1月1日投資設(shè)立的電子元器件加工公司，主要為甲公司提供產(chǎn)品的配套加工服務(wù)，另有少量對外加工業(yè)務(wù)。李甲及其配偶分別持有D公司75%和25%的股權(quán)。2x17年7月1日，李甲將其持有的D公司的75%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲公司。甲公司為完成此項企業(yè)合并發(fā)生了共計100萬元的審計、評估費用，并將其計入當(dāng)期損益。此外，2x17年度，D公司對甲公司的銷售收入為9600萬元，銷售成本為9000萬元(其中：2x17年上半年D公司對甲公司的銷售收入為4000萬元，銷售成本為3680萬元)，甲公司已在2x17年內(nèi)將從D公司購入的產(chǎn)品全部售出。除此以外，甲公司與D公司未發(fā)生其他關(guān)聯(lián)交易。甲公司在編制合并利潤表時，將D公司2x17年7月至12月的利潤表并入其2x17年度合并利潤表，并將2x17年7月至12月D公司對甲公司的銷售收入和甲公司相應(yīng)的銷售成本進行抵銷。

　　其他資料：甲公司采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，企業(yè)所得稅稅率25%，假設(shè)不考慮其他因素。

　　要求：

　　(1)針對資料(1)計算甲公司購買A公司90%股權(quán)時產(chǎn)生的商譽的金額，以及應(yīng)當(dāng)納入甲公司2x17年度合并利潤表的A公司凈利潤的金額。

　　(2)針對資料(2)至(4)，逐項指出甲公司與長期股權(quán)投資和合并財務(wù)報表(如果涉及)相關(guān)的會計處理是否恰當(dāng)，并簡要說明理由。

　　【答案】

　　(1)購買日合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的商譽：

　　商譽=3000-2800×90%=480(萬元)。

　　應(yīng)計入甲公司2×17年度合并利潤表的A公司的凈利潤：

　　甲公司編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將A公司的財務(wù)報表中可辨認凈資產(chǎn)于購買日(2×17年9月30日)的賬面價值調(diào)整為公允價值，并以此為基礎(chǔ)計算應(yīng)計入甲公司合并財務(wù)報表的凈利潤金額。

　?、偻恋厥褂脵?quán)10月至12月的攤銷額=600/(50×12)×3=3(萬元);

　?、谫徺I日土地使用權(quán)的公允價值=600-600×5/50+800=1340(萬元);

　　購買日土地使用權(quán)剩余使用年限為45年;土地使用權(quán)按公允價值計算10月至月的攤銷額=1340/(45×12)×3=7.44(萬元)。

　?、弁恋厥褂脵?quán)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的不同形成的暫時性差異的影響：

　　購買日應(yīng)確認的遞延所得稅負債=800×25%=200(萬元);

　　購買日至年末，土地使用權(quán)攤銷相應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債計入所得稅費用的金額=(7.44-3)×25%=1.11(萬元);

　?、芎喜⒇攧?wù)報表中A公司的凈利潤=100-(7.44-3-1.11)=96.67(萬元)。

　　(2)

　?、賹τ诩坠咎幹肂公司20%的股權(quán)，甲公司在其個別財務(wù)報表中的賬務(wù)處理方法正確，但其合并財務(wù)報表中的處理不正確。

　　理由：企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍然保留對被投資單位的控制權(quán)，被投資單位仍然為其子公司的情況下，在母公司個別財務(wù)報表中應(yīng)按出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，計入處置當(dāng)期的投資收益或投資損失;在合并財務(wù)報表中，應(yīng)按處置長期股權(quán)投資取得的價款或?qū)r的公允價值與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額，計入資本公積(股本溢價)，資本公積(股本溢價)的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。甲公司出售B公司20%股權(quán)的成本為550萬元(2200÷80%×20%)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款為580萬元，因此，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款大于投資成本的金額30萬元在其個別財務(wù)報表中確認投資收益是正確的。

　　對于甲公司的合并財務(wù)報表，因B公司于股權(quán)轉(zhuǎn)讓日按甲公司取得其80%股權(quán)之日起連續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)總額計算的甲公司轉(zhuǎn)讓的20%股權(quán)應(yīng)享有份額的金額為600萬元(3000×20%)，應(yīng)沖減合并財務(wù)報表中資本公積20萬元(600-580)，而不是確認投資收益30萬元。

　?、趯公司的投資收益核算不正確。

　　理由：在確認投資收益時，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益應(yīng)予以抵銷。

　　甲公司應(yīng)確認的投資損失=[200+(632-600)]×40%=92.8(萬元)。

　?、奂坠緦⒑喜公司發(fā)生的審計評估費用計入當(dāng)期損益的賬務(wù)處理正確。

　　理由：甲公司并購D公司屬于同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

　　編制合并財務(wù)報表時將D公司2×17年7月至12月的利潤表并入其2×17年度合并利潤表，并將2×17年7月至12月D公司對甲公司的銷售收入和甲公司相應(yīng)的銷售成本進行抵銷的會計處理不正確。

　　理由：甲公司并購D公司屬于同一控制下的企業(yè)合并。合并方在編制合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初(2×17年1月1日)至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期(自2×17年1月1日至2×17年12月31日)所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)予以抵銷。

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