中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》備考復(fù)習(xí)第二章(2)

　　第二章　存貨

　　本章涉及存貨的確認(rèn)、計(jì)量和記錄等內(nèi)容。

　　第二節(jié)　存貨的期末計(jì)量

　　一、存貨期末計(jì)量原則

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。

　　可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。

　　存貨成本，是指期末存貨的實(shí)際成本。

　　二、存貨期末計(jì)量方法

　　(一)存貨減值跡象的判斷(略)

　　(二)可變現(xiàn)凈值的確定

　　1. 企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)考慮的因素

　　企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。

　　( 1)存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)

　　存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品或商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、與企業(yè)成產(chǎn)品或商品相同或類似商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、銷售方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。

　　( 2)持有存貨的目的

　　直接出售的存貨與需要經(jīng)過(guò)進(jìn)一步加工出售的存貨，兩者可變現(xiàn)凈值的確定是不同的。

　　( 3)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響

　　在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮：一是以資產(chǎn)負(fù)債表日取得最可靠的證據(jù)估計(jì)的售價(jià)為基礎(chǔ)并考慮持有存貨的目的;二是資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的事項(xiàng)為資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況提供進(jìn)一步證據(jù)，以表明資產(chǎn)負(fù)債表日存在的存貨價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的事項(xiàng)。

　　【例題·多選題】下列各項(xiàng)中，企業(yè)在判斷存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低時(shí)，可作為存貨成本確鑿證據(jù)的有

　　(　　)。( 2012年)

　　A. 外來(lái)原始憑證

　　B. 生產(chǎn)成本資料

　　C. 生產(chǎn)預(yù)算資料

　　D. 生產(chǎn)成本賬薄記錄

　　【答案】 ABD

　　【解析】選項(xiàng) C，生產(chǎn)成本預(yù)算資料屬于預(yù)算行為，不屬于實(shí)際發(fā)生的成本，不能作為存貨成本確鑿證據(jù)。

　　2. 不同情況下可變現(xiàn)凈值的確定

　　(1)產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，沒(méi)有銷售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，該存貨的一般銷售價(jià)格減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額。

　　(2)需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額。

　　【例題·多選題】對(duì)于需要加工才能對(duì)外銷售的在產(chǎn)品，下列各項(xiàng)中，屬于在確定其可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)考慮的因素有(　　)。( 2011年)

　　A. 在產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)成本

　　B. 在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對(duì)外銷售的預(yù)計(jì)銷售價(jià)格

　　C. 在產(chǎn)品未來(lái)加工成產(chǎn)成品估計(jì)將要發(fā)生的加工成本

　　D. 在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對(duì)外銷售預(yù)計(jì)發(fā)生的銷售費(fèi)用

　　【答案】 BCD

　　【解析】在產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值 =在產(chǎn)品加工完成產(chǎn)成品對(duì)外銷售的預(yù)計(jì)銷售價(jià)格 -預(yù)計(jì)銷售產(chǎn)成品發(fā)生的銷售費(fèi)用 -在產(chǎn)品未來(lái)加工成產(chǎn)成品估計(jì)還將發(fā)生的成本。

　　( 3)可變現(xiàn)凈值中估計(jì)售價(jià)的確定方法

　?、贋閳?zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。

　　如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒(méi)有生產(chǎn)出來(lái)，但持有專門用于生產(chǎn)該標(biāo)的物的材料，則其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

　　【例題·判斷題】企業(yè)為執(zhí)行銷售合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。(　 　 )(2015年)

　　【答案】√

　　【例題·單選題】甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人。 2017年 9月 3日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定， 2018年 1月 20日，甲公司應(yīng)按每臺(tái) 52萬(wàn)元的價(jià)格向乙公司提供 A產(chǎn)品 6臺(tái)。 2017年 12月 31日，甲公司 A產(chǎn)品的賬面價(jià)值(成本)為 280萬(wàn)元，數(shù)量為 5臺(tái)，單位成本為 56萬(wàn)元。 2017年 12月31日， A產(chǎn)品的市場(chǎng)銷售價(jià)格為 50萬(wàn)元 /臺(tái)。銷售 5臺(tái) A產(chǎn)品預(yù)計(jì)發(fā)生銷售費(fèi)用及稅金為 10萬(wàn)元。合同價(jià)格和市場(chǎng)銷售價(jià)格均為不含稅價(jià)格。 2017年 12月 31日，甲公司結(jié)存的 5臺(tái) A產(chǎn)品的賬面價(jià)值為(　　)萬(wàn)元。

　　A.280

　　B.250

　　C.260

　　D.270

　　【答案】 B

　　【解析】根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批A產(chǎn)品的銷售價(jià)格由銷售合同約定，并且其庫(kù)存數(shù)量小于銷售合同約定的數(shù)量，因此，計(jì)算 A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的單位價(jià)格 52萬(wàn)元作為計(jì)量基礎(chǔ)，其可變現(xiàn)凈值 =52× 5-10=250(萬(wàn)元)，低于其成本 280萬(wàn)元，所以 2017年 12月 31日 A產(chǎn)品的賬面價(jià)值為 250萬(wàn)元，選項(xiàng) B正確。

　　【例題·單選題】 2016年 12月 26日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定， 2017年3月 20日，甲公司應(yīng)按每臺(tái) 50萬(wàn)元的價(jià)格向乙公司提供 B產(chǎn)品 6臺(tái)。 2016年 12月 31日，甲公司還沒(méi)有生產(chǎn)該批 B產(chǎn)品，但持有的庫(kù)存 C材料專門用于生產(chǎn) B產(chǎn)品，可生產(chǎn) B產(chǎn)品 6臺(tái)，其賬面價(jià)值(成本)為 185萬(wàn)元，市場(chǎng)銷售價(jià)格總額為 182萬(wàn)元。將 C材料加工成 B產(chǎn)品尚需發(fā)生加工成本 120萬(wàn)元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。 2016年 12月31日 C材料的可變現(xiàn)凈值為(　　)萬(wàn)元。

　　A.300

　　B.182

　　C.180

　　D.185

　　【答案】 C

　　【解析】截止 2016年 12月 31日甲公司與乙公司簽訂的銷售合同， B產(chǎn)品還未生產(chǎn)，但持有庫(kù)存 C材料專門用于生產(chǎn)該批 B產(chǎn)品，且可生產(chǎn)的 B產(chǎn)品的數(shù)量不大于銷售合同訂購(gòu)的數(shù)量，因此，計(jì)算該批 C材料的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)以銷售合同約定的 B產(chǎn)品的銷售價(jià)格總額 300萬(wàn)元( 50× 6)作為計(jì)量基礎(chǔ)。 C材料的可變現(xiàn)凈值 =300-120=180(萬(wàn)元)，選項(xiàng) C正確。

　　②如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格(即市場(chǎng)銷售價(jià)格)作為計(jì)量基礎(chǔ)。

　　【例題·判斷題】持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量的，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。(　　)( 2010年)

　　【答案】×

　　【解析】企業(yè)持有的存貨數(shù)量若超出銷售合同約定的數(shù)量，則超出的部分存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。

　　③沒(méi)有銷售合同的存貨(不包括用于出售的材料)，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格(即市場(chǎng)銷售價(jià)格)作為計(jì)量基礎(chǔ)。

　?、苡糜诔鍪鄣牟牧系龋瑧?yīng)以市場(chǎng)價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。這里的市場(chǎng)價(jià)格是指材料等的市場(chǎng)銷售價(jià)格。

　　【例題·單選題】東方公司為增值稅一般納稅人。 2017年，東方公司根據(jù)市場(chǎng)需求的變化，決定停止生產(chǎn)丙產(chǎn)品。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)丙產(chǎn)品的外購(gòu) D材料全部出售， 2017年 12月 31日其總成本為 200萬(wàn)元，數(shù)量為 10噸。據(jù)市場(chǎng)調(diào)查， D材料的市場(chǎng)銷售價(jià)格為 20萬(wàn)元 /噸(不含稅)，同時(shí)銷售 10噸D材料將發(fā)生的銷售費(fèi)用及稅金為 1萬(wàn)元。 2017年 12月 31日 D材料的賬面價(jià)值為(　　)萬(wàn)元。

　　A.199

　　B.200

　　C.190

　　D.180

　　【答案】 A

　　【解析】 2017年 12月 31日 D材料的可變現(xiàn)凈值 =10× 20-1=199(萬(wàn)元)，成本為 200萬(wàn)元，所以賬面價(jià)值為 199萬(wàn)元。

　　( 4)材料期末計(jì)量特殊考慮

　　①對(duì)于用于生產(chǎn)而持有的材料等(如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等)，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本，則該材料應(yīng)按照成本計(jì)量。其中，“可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。

　　②如果材料價(jià)格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

　　【例題·判斷題】對(duì)直接用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，企業(yè)在確定其可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮不同的因素。(　　)( 2014年)

　　【答案】√

　　【解析】直接用于出售的存貨以其售價(jià)為基礎(chǔ)確定其可變現(xiàn)凈值，而繼續(xù)加工的存貨，應(yīng)以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的預(yù)計(jì)售價(jià)為基礎(chǔ)來(lái)確定可變現(xiàn)凈值。

　　【教材例 2-3】 2× 16年 12月 31日，甲公司生產(chǎn)的 A型機(jī)器的賬面價(jià)值(成本)為 2 160 000元，數(shù)量為12臺(tái)，單位成本為 180 000元 /臺(tái)。 2× 16年 12月 31日， A型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格(不含增值稅)為 200 000元 /臺(tái)。甲公司沒(méi)有簽訂有關(guān) A型機(jī)器的銷售合同。

　　如何確定估計(jì)售價(jià)?

　　無(wú)合同：按一般市場(chǎng)價(jià)確定。

　　A 型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以其一般銷售價(jià)格總額 2 400 000元( 200 000× 12)作為計(jì)量基礎(chǔ)。

　　【教材例 2-4】 2× 16年，由于產(chǎn)品更新?lián)Q代，甲公司決定停止生產(chǎn) B型機(jī)器。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專門用于生產(chǎn) B型機(jī)器的外購(gòu)原材料——鋼材全部出售， 2× 16年 12月 31日其賬面價(jià)值(成本)為 900 000元，數(shù)量為 10噸。根據(jù)市場(chǎng)調(diào)查，此種鋼材的市場(chǎng)銷售價(jià)格(不含增值稅)為 60 000元 /噸，同時(shí)銷售這 10噸鋼材可能發(fā)生銷售費(fèi)用及稅金 50 000元。

　　可變現(xiàn)凈值?

　　材料直接出售：按材料本身的市場(chǎng)銷售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

　　該批鋼材的可變現(xiàn)凈值應(yīng)為 550 000( 60 000× 10-50 000)元。

　　【教材例 2-5】 2× 16年 12月 31日，甲公司庫(kù)存原材料—— A材料的賬面價(jià)值(成本)為 1 500 000元，市場(chǎng)銷售價(jià)格總額 (不含增值稅 )為 1 400 000元，假設(shè)不發(fā)生其他購(gòu)買費(fèi)用;用 A材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品—— B型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于成本。

　　材料賬面價(jià)值?

　　材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，產(chǎn)品未減值。

　　材料應(yīng)按其原賬面價(jià)值(成本) 1 500 000元列示在甲公司 2× 16年 12月 31日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。

　　【教材例 2-6】 2× 16年 12月 31日，甲公司庫(kù)存原材料——鋼材的賬面價(jià)值為 600 000元，可用于生產(chǎn) 1臺(tái) C型機(jī)器，相對(duì)應(yīng)的市場(chǎng)銷售價(jià)格為 550 000元，假設(shè)不發(fā)生其他購(gòu)買費(fèi)用。由于鋼材的市場(chǎng)銷售價(jià)格下降，用鋼材作為原材料生產(chǎn)的 C型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格由 1 500 000元下降為 1 350 000元，但其生產(chǎn)成本仍為 1 400000元，即將該批鋼材加工成 C型機(jī)器尚需投入 800 000元，估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金為 50 000元。

　　材料賬面價(jià)值?

　　材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，先判斷所生產(chǎn)產(chǎn)品是否減值。

　　根據(jù)上述資料，可按以下步驟確定該批鋼材的賬面價(jià)值：

　　第一步，計(jì)算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值。

　　C 型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值 =C型機(jī)器估計(jì)售價(jià) -估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金 =1 350 000-50 000=1 300 000(元)

　　第二步，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進(jìn)行比較。

　　C 型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值 1 300 000元小于其成本 1 400 000元，即鋼材價(jià)格的下降和 C型機(jī)器銷售價(jià)格的下降表明 C型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值低于其成本，因此該批鋼材應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

　　第三步，計(jì)算該批鋼材的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價(jià)值。

　　該批鋼材的可變現(xiàn)凈值 =C型機(jī)器的估計(jì)售價(jià) -將該批鋼材加工成 C型機(jī)器尚需投入的成本 -估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金 =1 350 000-800 000-50 000=500 000(元)

　　該批鋼材的可變現(xiàn)凈值 500 000元小于其成本 600 000元，因此該批鋼材的期末價(jià)值應(yīng)為其可變現(xiàn)凈值 500000元，即該批鋼材應(yīng)按 500 000元列示在 2× 16年 12月 31日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。

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