金融資產(chǎn)的分類

　　企業(yè)的金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、貸款、墊款、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

　　企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：(1)以攤余成本計量的金融資產(chǎn);(2)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn);(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　(一)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式

　　1.業(yè)務(wù)模式評估

　　企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。

　　企業(yè)確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當注意以下方面：

　　(1)企業(yè)應(yīng)當在金融資產(chǎn)組合的層次上確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，而不必按照單項金融資產(chǎn)逐項確定業(yè)務(wù)模式。

　　(2)一個企業(yè)可能會采用多個業(yè)務(wù)模式管理其金融資產(chǎn)。

　　(3)企業(yè)應(yīng)當以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對金融資產(chǎn)進行管理的特定業(yè)務(wù)目標為基礎(chǔ)，確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。

　　(4)企業(yè)的業(yè)務(wù)模式并非企業(yè)自愿指定，通常可以從企業(yè)為實現(xiàn)其目標而開展的特定活動中得以反映。

　　(5)企業(yè)不得以按照合理預(yù)期不會發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。

　　此外，如果金融資產(chǎn)實際現(xiàn)金流量的實現(xiàn)方式不同于評估業(yè)務(wù)模式時的預(yù)期，只要企業(yè)在評估業(yè)務(wù)模式時已經(jīng)考慮了當時所有可獲得的相關(guān)信息，這一差異不構(gòu)成企業(yè)財務(wù)報表的前期差錯，也不改變企業(yè)在該業(yè)務(wù)模式下持有的剩余金融資產(chǎn)的分類。但是，企業(yè)在評估新的金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當考慮這些信息。

　　2.以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式

　　在以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)旨在通過在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來取得現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報。

　　3.以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標的業(yè)務(wù)模式

　　在以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)的關(guān)鍵管理人員認為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對于實現(xiàn)其管理目標而言都是不可或缺的。例如，企業(yè)的目標是管理日常流動性需求同時維持特定的收益率，或?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)的存續(xù)期與相關(guān)負債的存續(xù)期進行匹配。

　　4.其他業(yè)務(wù)模式

　　如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，也不是既以收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實現(xiàn)其目標，該金融資產(chǎn)應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

　　(二)金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征

　　金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟特征的現(xiàn)金流量屬性。金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征與基本借貸安排相一致，是指金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為支付的本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息(以下簡稱“本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征”)，無論金融資產(chǎn)的法律形式是否為一項貸款，都可能是一項基本借貸安排。

　　本金是指金融資產(chǎn)在初始確認時的公允價值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動;利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關(guān)的信用風險、以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。

　　但是，如果金融資產(chǎn)合同中包含與基本借貸安排無關(guān)的合同現(xiàn)金流量風險敞口或波動性敞口(例如權(quán)益價格或商品價格變動敞口)的條款，則此類合同不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。例如，甲企業(yè)持有一項可轉(zhuǎn)換成固定數(shù)量的發(fā)行人權(quán)益工具的債券，則該債券不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因為其回報與發(fā)行人的權(quán)益價值掛鉤。又如，如果貸款的利息支付金額與涉及債務(wù)人業(yè)績的一些變量(如債務(wù)人的凈收益)掛鉤或者與權(quán)益指數(shù)掛鉤，則該貸款不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

　　(三)金融資產(chǎn)的具體分類

　　1.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

　　金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)：

　　(1)企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。

　　(2)該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為支付的本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息。

　　如銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的固定利率貸款，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款通?？赡芊媳窘鸺永⒌暮贤F(xiàn)金流量特征。如果銀行管理該貸款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，則該貸款可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

　　再如，普通債券的合同現(xiàn)金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時收取固定或浮動利息。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券通常符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，則該債券可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

　　又如，企業(yè)正常商業(yè)往來形成的具有一定信用期限的應(yīng)收賬款，如果企業(yè)擬根據(jù)應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流量收取現(xiàn)金，且不打算提前處置應(yīng)收賬款，則該應(yīng)收賬款可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

　　2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

　　金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：

　　(1)企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標。

　　(2)該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為支付的本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息。

　　3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

　　企業(yè)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

　　例如，企業(yè)持有的下列投資產(chǎn)品通常應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)：

　　(1)股票;(2)基金;(3)可轉(zhuǎn)換債券。

　　此外，在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。

　　具體分類條件科目設(shè)置

　　1.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)同時符合：①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標;②該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付銀行存款

　　貸款

　　應(yīng)收賬款

　　債權(quán)投資等

　　2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)同時符合：①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標;②該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付其他債權(quán)投資

　　3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)上述1和2分類之外的金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)

　　(四)金融資產(chǎn)分類的特殊規(guī)定

　　初始確認時，企業(yè)可基于單項非交易性權(quán)益工具投資，將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價值的后續(xù)變動計入其他綜合收益，并按規(guī)定確認股利收入，不需計提減值準備。

　　金融資產(chǎn)或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔該金融負債的目的是交易性的：

　　1.取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔相關(guān)金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。

　　2.相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實際存在短期獲利目的。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。

　　3.相關(guān)金融資產(chǎn)成金融負債屬于衍生工具。但符合財務(wù)擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。例如，未作為套期工具的利率互換或外匯期權(quán)。

　　只有不符合上述條件的非交易性權(quán)益工具投資才可以進行該指定。

　　(五)不同類金融資產(chǎn)之間的重分類

　　企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進行重分類。所以，金融資產(chǎn)(即非衍生債權(quán)資產(chǎn))可以在以攤余成本計量、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益和以公允價值計量且其變動計入當期損益之間進行重分類。

　　企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類，應(yīng)當自重分類日起采用未來適用法進行相關(guān)會計處理，不得對以前已經(jīng)確認的利得、損失(包括減值損失或利得)或利息進行追溯調(diào)整。重分類日，是指導致企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個報告期間的第一天。

　　例如，甲上市公司決定于 2×17年3月22日改變其管理某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2×17年4月1日(即下一個季度會計期間的期初);乙上市公司決定于2×17年10月15日改變其管理某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2×18年1月1日。

　　企業(yè)管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式的變更是一種極其少見的情形。該變更源自外部成內(nèi)部的變化，必須由企業(yè)的高級管理層進行決策，且其必須對企業(yè)的經(jīng)營非常重要，并能夠向外部各方證實。因此，只有當企業(yè)開始或終止某項對其經(jīng)營影響重大的活動時(例如當企業(yè)收購、處置或終止某一業(yè)務(wù)線時)，其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式才會發(fā)生變更。例如，某銀行決定終止其零售抵押貸款業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)線不再接受新業(yè)務(wù)，并且該銀行正在積極尋求出售其抵押貸款組合，則該銀行管理其零售抵押貸款的業(yè)務(wù)模式發(fā)生了變更。

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