【考點】按差額確定的銷售額

　　全面“營改增”后，由于時間性、政策性等原因，目前仍然有無法通過抵扣機(jī)制避免重復(fù)征稅的情況存在，因此引入了差額征稅的辦法，解決納稅人稅收負(fù)擔(dān)增加問題。

　　理解：

　　差額征稅在稅法和會計上有不同的體現(xiàn)：

　　(1)從稅法角度體現(xiàn)扣額法的特殊政策運用

　　稅法政策要求——從金額角度作規(guī)定

　　銷售額-允許扣除的金額(即導(dǎo)致重復(fù)征稅的政策性因素金額)

　　(2)從會計角度卻將扣額法轉(zhuǎn)換成特殊扣稅法。增值稅會計處理通過“銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額。

　　會計政策要求——從稅額角度做規(guī)定

　　銷售額×稅率-允許扣除的金額(即導(dǎo)致重復(fù)征稅的政策性因素金額)×稅率

　　=銷項稅額-銷項稅額抵減

　　考稅法計算時，大家用稅法角度和視角解題

　　核心政策是對銷售額進(jìn)行扣減，扣什么?

　　金融商品買賣差;經(jīng)紀(jì)政府和事業(yè);

　　融資租賃要辨析，扣除、稅率皆有異;

　　航運代票建設(shè)費;客運場站扣運費;

　　旅游不算食住行、簽證門票接團(tuán)費;

　　建筑簡易扣分包;房開政府土地價;

　　人力外包和派遣，可扣工薪和保險。

　　1.金融商品轉(zhuǎn)讓銷售額

　　“金融商品買賣差”——金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。

　　金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動，其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。

　　購入基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期的，不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓行為。

　　金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票。

　　提示1：

　　(1)納稅人無償轉(zhuǎn)讓股票時，轉(zhuǎn)出方以該股票的買入價為賣出價，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計算繳納增值稅;在轉(zhuǎn)入方將上述股票再轉(zhuǎn)讓時，以原轉(zhuǎn)出方的賣出價為買入價，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計算繳納增值稅。

　　(2)單位將其持有的限售股在解禁流通后對外轉(zhuǎn)讓，按照規(guī)定確定的買入價，低于該單位取得限售股的實際成本價的，以實際成本價為買入價計算繳納增值稅。即按照實際成本價與規(guī)定的買入價孰高的規(guī)則。

　　提示2：

　　轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。

　　如：納稅人2021年7月~9月轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期，與2021年10~12月轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但不得與2022年轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵。

　　2.經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的銷售額

　　“經(jīng)紀(jì)政府和事業(yè)”——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，不得開具增值稅專用發(fā)票。

　　3.融資租賃和融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額

　　“融資租賃要辨析，扣除、稅率皆有異”

　　邏輯起點：辨別連翹花和迎春花。

　　辨析兩類

　　(1)融資租賃——有形動產(chǎn)融資租賃13%;不動產(chǎn)融資租賃9%。

　　(2)經(jīng)批準(zhǔn)的有形動產(chǎn)融資性售后回租——營改增后合同6%;營改增前合同選擇6%或基本稅率13%。

　　注意：

　　教材這部分只涉及了有形動產(chǎn)融資租賃。

　　(1)融資租賃的銷售額

　　融資租賃——經(jīng)央行、銀(保)監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)或備案的從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人從事有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)——扣二息(借款利息、發(fā)行債券利息)一稅(車購稅)、不扣本金。

　　(2)融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額

　　融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動。承租方先將資產(chǎn)銷售取得資金，再支付資金將已售資產(chǎn)租回使用，其實質(zhì)屬于融資行為。融資性售后回租與一般融資租賃的增值稅計稅規(guī)則存在差異。

　　經(jīng)(央行、銀保監(jiān)會、商務(wù)部)批準(zhǔn)的融資性售后回租業(yè)務(wù)——屬于金融服務(wù)中貸款服務(wù)的范疇——扣本金和二息(借款利息、發(fā)行債券利息)。

　　(3)融資性售后回租老業(yè)務(wù)的差異性政策

　　“營改增”前簽訂融資性售后回租合同的，合同到期前，可繼續(xù)按照原“租賃服務(wù)”(稅率13%)計稅，具體情況具體分析：

　　①未經(jīng)批準(zhǔn)的融資性售后回租——按照原“租賃服務(wù)”(稅率13%)計稅;

　?、诮?jīng)(央行、銀保監(jiān)會、商務(wù)部)批準(zhǔn)的融資性售后回租，可選擇扣二息(借款利息、發(fā)行債券利息)和本金;也可選擇扣二息(借款利息、發(fā)行債券利息)、不扣本金。

　　4.航空運輸企業(yè)的銷售額

　　“航運代票建設(shè)費”——不包括代收的機(jī)場建設(shè)費和代售其他航空運輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價款。

　　自2018年1月1日起，航空運輸銷售代理企業(yè)提供境外航段機(jī)票代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向客戶收取并支付給其他單位或者個人的境外航段機(jī)票結(jié)算款和相關(guān)費用后的余額為銷售額。其中，支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票或行程單為合法有效憑證;支付給境外單位或者個人的款項，以簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。

　　航空運輸銷售代理企業(yè)提供境內(nèi)機(jī)票代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向客戶收取并支付給航空運輸企業(yè)或其他航空運輸銷售代理企業(yè)的境內(nèi)機(jī)票凈結(jié)算款和相關(guān)費用后的余額為銷售額。其中，支付給航空運輸企業(yè)的款項，以國際航空運輸協(xié)會(IATA)開賬與結(jié)算計劃(BSP)對賬單或航空運輸企業(yè)的簽收單據(jù)為合法有效憑證;支付給其他航空運輸銷售代理企業(yè)的款項，以代理企業(yè)間的簽收單據(jù)為合法有效憑證。航空運輸銷售代理企業(yè)就取得的全部價款和價外費用，向購買方開具行程單，或開具增值稅普通發(fā)票。

　　5.一般納稅人提供客運場站服務(wù)

　　“客運場站扣運費”——以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額。

　　6.納稅人提供旅游服務(wù)

　　“旅游不算食住行、簽證門票接團(tuán)費”——可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。

　　選擇上述辦法計算銷售額的納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

　　7.納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法的

　　“建筑簡易扣分包”——以全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

　　提示：

　　簡易計稅辦法中極特殊的一項處理，為了平衡“營改增”前后的稅負(fù)。

　　8.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)

　　“房開政府土地價”——以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

　　注意：

　　適用于一般納稅人的一般計稅方法

　　提示：

　　“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)，在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費用真實性的材料。

　　9.納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)、人力資源外包服務(wù)

　　人力外包和派遣，可扣工薪和保險——勞務(wù)派遣服務(wù)，選擇差額納稅的，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

　　納稅人提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

　　一般納稅人提供人力資源外包服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

　　10.納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納增值稅差額扣除的有關(guān)規(guī)定

　　(1)納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，按照有關(guān)規(guī)定差額繳納增值稅的，如因丟失等原因無法提供取得不動產(chǎn)時的發(fā)票，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其他能證明契稅計稅金額的完稅憑證等資料，進(jìn)行差額扣除。

　　(2)納稅人以契稅計稅金額進(jìn)行差額扣除的，按照下列公式計算增值稅應(yīng)納稅額：

　?、?016年4月30日及以前繳納契稅的

　　增值稅應(yīng)納稅額=[全部交易價格(含增值稅)-契稅計稅金額(含營業(yè)稅)]÷(1+5%)×5%

　?、?016年5月1日及以后繳納契稅的

　　增值稅應(yīng)納稅額=[全部交易價格(含增值稅)÷(1+5%)-契稅計稅金額(不含增值稅)]×5%

　　(3)納稅人同時保留取得不動產(chǎn)時的發(fā)票和其他能證明契稅計稅金額的完稅憑證等資料的，應(yīng)當(dāng)憑發(fā)票進(jìn)行差額扣除。

　　11.按照差額確定銷售額的扣除憑證

　　納稅人按照上述規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：

　　(1)支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。

　　(2)支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。

　　(3)繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

　　(4)扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上(含省級)財政部門監(jiān)(印)制的財政票據(jù)為合法有效憑證。

　　(5)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。

　　注意：

　　納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。即同一扣除金額不能同時享受扣額和扣稅的雙重扣除待遇。

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