2020年注會《審計(jì)》知識點(diǎn)：銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

　　【內(nèi)容導(dǎo)航】

　　銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

　　【所屬章節(jié)】

　　第九章 銷售與收款循環(huán)的審計(jì)

　　【知識點(diǎn)】銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

　　銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

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　　一、營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序

　　(一)獲取主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表[證實(shí)完整性/準(zhǔn)確性]

　　1.復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符;

　　2.檢查以非記賬本位幣結(jié)算的主營業(yè)務(wù)收入的折算匯率及折算是否正確。

　　(二)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序

　　1.形成預(yù)期[應(yīng)用性強(qiáng)/相機(jī)行事]

　　建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值：

　　[余額分析]

　　(1)將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較;

　　(2)將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨、稅金等項(xiàng)目的變動幅度進(jìn)行比較;

　　(3)分析銷售收入與銷售費(fèi)用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標(biāo)、銷售人員薪酬、差旅費(fèi)用、運(yùn)費(fèi)，以及銷售機(jī)構(gòu)的設(shè)置、規(guī)模、數(shù)量、分布等。

　　[比率分析]

　　(1)將銷售毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較;

　　(2)分析銷售收入等財(cái)務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運(yùn)輸數(shù)量等非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。

　　[趨勢分析]

　　比較本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因。

　　2.進(jìn)行比較

　　將實(shí)際的情況與期望值相比較，識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異。如果其差額超過可接受的差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)?、佐證性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。

　　3.識別風(fēng)險(xiǎn)

　　分析月度或季度銷售量變動趨勢。

　　評估分析程序的測試結(jié)果[落實(shí)到具體項(xiàng)目的具體認(rèn)定]。

　　(三)檢查主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定[19變化]

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，及在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

　　當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得商品控制權(quán)時確認(rèn)收入：

　　1.合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù);

　　2.該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);

　　3.該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款;

　　4.該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時間分布或金額;

　　5.企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》分別對“在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)”和“在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)”的收入確認(rèn)作出了規(guī)定。

　　對于在某一時段內(nèi)履行的履約業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。當(dāng)履約進(jìn)度能夠合理確定時，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

　　對于在某一時點(diǎn)履行的履約業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品的控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：

　　1.企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款業(yè)務(wù);

　　2.企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán);

　　3.企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品;

　　4.企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬;

　　5.客戶已接受該商品;

　　6.其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。

　　因此，注冊會計(jì)師需要基于對被審計(jì)單位商業(yè)模式和日常經(jīng)營活動的了解，判斷被審計(jì)單位的合同履約業(yè)務(wù)是在某一時段內(nèi)履行還是某一時點(diǎn)履行的，據(jù)以評估被審計(jì)單位確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入的會計(jì)政策是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，并測試被審計(jì)單位是否按照其既定的會計(jì)政策確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入。

　　注冊會計(jì)師通常對所選取的交易，追查至原始的銷售合同及與履行合同相關(guān)的單據(jù)和文件記錄，以評價收入確認(rèn)方法是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。本章假定被審計(jì)單位在某一時點(diǎn)履行履約義務(wù)，在商品發(fā)運(yùn)至客戶并簽收時確認(rèn)收入(客戶在該時點(diǎn)取得對商品的控制權(quán))。

　　(四)檢查主營業(yè)務(wù)收入的發(fā)生與完整性

　　1.以主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬的會計(jì)分錄為起點(diǎn)，檢查訂購單、銷售單、發(fā)運(yùn)憑證、發(fā)票等，評價已入賬的營業(yè)收入是否已真實(shí)發(fā)生。

　　(1)檢查訂購單和銷售單，用以確認(rèn)存在真實(shí)的客戶購買要求，銷售交易已經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)。

　　(2)銷售發(fā)票存根上所列的單價，通常還要與經(jīng)過批準(zhǔn)的商品價目表進(jìn)行比較核對，對其金額小計(jì)和合計(jì)數(shù)也要進(jìn)行復(fù)算。

　　(3)發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和客戶代碼等，則應(yīng)與發(fā)運(yùn)憑證進(jìn)行比較核對，尤其是由客戶簽收商品的一聯(lián)，確定已按合同約定履行了履約義務(wù)，可以確認(rèn)收入。

　　(4)同時，還要檢查原始憑證中的交易日期(客戶取得商品控制權(quán)的日期)，以確認(rèn)收入計(jì)入了正確的會計(jì)期間。

　　2.從發(fā)運(yùn)憑證選取樣本，追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，以確定是否存在漏記的事項(xiàng)。為此，注冊會計(jì)師需要確認(rèn)全部發(fā)運(yùn)憑證均已歸檔，這一般可以通過檢查發(fā)運(yùn)憑證的順序編號來查明。

　　(五)實(shí)施銷售截止測試

　　一般制造型企業(yè)在貨物送達(dá)客戶并由客戶簽收時確認(rèn)收入。注冊會計(jì)師可以考慮選擇兩條審計(jì)路徑實(shí)施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試。

　　1.以賬簿記錄為起點(diǎn)

　　從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶簽收的發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已發(fā)貨并由客戶簽收，有無多記收入。

　　(1)從資產(chǎn)負(fù)債表日前賬簿記錄追查至客戶簽收的發(fā)運(yùn)憑證，可能發(fā)現(xiàn)的不正常情況包括：

　　無發(fā)運(yùn)憑證——表明營業(yè)收入違反發(fā)生認(rèn)定;

　　發(fā)運(yùn)憑證日期在資產(chǎn)負(fù)債表日后——表明營業(yè)收入違反截止認(rèn)定;

　　(2)從資產(chǎn)負(fù)債表日后賬簿記錄追查至客戶簽收的發(fā)運(yùn)憑證，可能發(fā)現(xiàn)的不正常情況包括：

　　無發(fā)運(yùn)憑證——這與本期報(bào)表無關(guān);

　　發(fā)運(yùn)憑證日期在資產(chǎn)負(fù)債表日前——表明營業(yè)收入違反截止認(rèn)定。

　　2.以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)

　　從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的已經(jīng)客戶簽收的發(fā)運(yùn)憑證查至賬簿記錄，確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?jì)期間。

　　(1)從資產(chǎn)負(fù)債表日前的客戶簽收發(fā)運(yùn)憑證追查至賬簿記錄，可能發(fā)現(xiàn)的不正常情況包括：

　　未入賬——表明營業(yè)收入違反完整性認(rèn)定;

　　入賬日期在資產(chǎn)負(fù)債表日后——表明營業(yè)收入違反截止認(rèn)定。

　　(2)從資產(chǎn)負(fù)債表日后的客戶簽收發(fā)運(yùn)憑證追查至賬簿記錄，可能發(fā)現(xiàn)的不正常情況包括：

　　未入賬——這與本期報(bào)表無關(guān);

　　入賬日期在資產(chǎn)負(fù)債表日前——表明營業(yè)收入違反截止認(rèn)定。

　　注冊會計(jì)師可以考慮并用這兩條路徑，甚至可以在同一主營業(yè)務(wù)收入科目審計(jì)中并用。為提高審計(jì)效率，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)憑借專業(yè)經(jīng)驗(yàn)和所掌握的信息、資料做出正確判斷，選擇適當(dāng)路徑實(shí)施有效的收入截止測試。

　　(六)營業(yè)收入的特別審計(jì)程序

　　1.附有銷售退回條件的商品銷售，評估對退貨部分的估計(jì)是否合理，確定其是否按估計(jì)不會退貨部分確認(rèn)收入。

　　2.售后回購，了解回購安排屬于遠(yuǎn)期安排、企業(yè)擁有回購選擇權(quán)還是客戶擁有回售選擇權(quán)，確定企業(yè)是否根據(jù)不同的安排進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理。

　　3.以舊換新銷售，確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認(rèn)收入，回收的商品是否作為購進(jìn)商品處理。

　　4.出口銷售，確定其是否按離岸價格、到岸價格或成本加運(yùn)費(fèi)價格等不同的成交方式，確認(rèn)收入的時點(diǎn)和金額。

　　二、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序

　　(一)取得應(yīng)收賬款明細(xì)表

　　1.復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符;結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報(bào)表數(shù)核對是否相符。

　　2.檢查非記賬本位幣應(yīng)收賬款的折算匯率及折算是否正確。檢查被審計(jì)單位外幣應(yīng)收賬款的增減變動是否采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，或者采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算，選擇采用匯率的方法前后各期是否一致;期末外幣應(yīng)收賬款余額是否采用期末即期匯率折合為記賬本位幣金額。

　　3.分析有貸方余額的項(xiàng)目，查明原因，必要時，建議作重分類調(diào)整。

　　4.結(jié)合其他應(yīng)收款，預(yù)收款項(xiàng)等往來項(xiàng)目的明細(xì)余額，調(diào)查有無同一客戶多處掛賬、異常余額或與銷售無關(guān)的其他款項(xiàng)(如，代銷賬戶、關(guān)聯(lián)方賬戶或員工賬戶)，必要時提出調(diào)整建議。

　　(二)分析與應(yīng)收賬款相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)

　　1.復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計(jì)發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入關(guān)系是否合理，并將當(dāng)期應(yīng)收賬款借方發(fā)生額占銷售收入凈額的百分比與管理層考核指標(biāo)比較和被審計(jì)單位相關(guān)賒銷政策比較，如存在異常應(yīng)查明原因。

　　2.計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率[營業(yè)收入/應(yīng)收賬款平均余額]、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)[360/應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率]等指標(biāo)，并與被審計(jì)單位相關(guān)賒銷政策、被審計(jì)單位以前年度指標(biāo)、同行業(yè)同期相關(guān)指標(biāo)對比，分析，確定是否存在重大異常并查明原因。

　　(三)檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確

　　1.獲取或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表

　　應(yīng)收賬款的賬齡，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款從銷售實(shí)現(xiàn)、產(chǎn)生應(yīng)收賬款之日起，至資產(chǎn)負(fù)債表日止所經(jīng)歷的時間。編制應(yīng)收賬款賬齡分析表時，可以考慮選擇重要的客戶及其余額列示，而將不重要的或余額較小的匯總列示。

　　采用賬齡分析法時，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后，剩余的應(yīng)收賬款，不應(yīng)改變其賬齡，仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定：在存在多筆應(yīng)收賬款且各筆應(yīng)收賬款賬齡不同的情況下，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)，應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收賬款;如果確實(shí)無法認(rèn)定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應(yīng)收賬款的賬齡按上述同一原則確定。

　　2.測試應(yīng)收賬款賬齡分析表

　　測試應(yīng)收賬款賬齡分析表計(jì)算的準(zhǔn)確性，包括檢查與上期期末賬齡分析表的勾稽關(guān)系，并將應(yīng)收賬款賬齡分析表中的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款總分類賬余額相比較，并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項(xiàng)目。

　　抽取一定數(shù)量的項(xiàng)目，追查至相關(guān)的原始憑證，測試賬齡劃分的準(zhǔn)確性。

　　(四)對應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序

　　1.函證范圍的影響因素

　　(1)應(yīng)收賬款在資產(chǎn)中的重要性。

　　(2)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性。

　　(3)以前期間的函證結(jié)果。

　　一般情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對象：賬齡較長的項(xiàng)目;與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目;重大關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目;主要客戶(包括關(guān)系密切的客戶)項(xiàng)目;新增客戶項(xiàng)目，交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項(xiàng)目;可能產(chǎn)生重大錯報(bào)或舞弊的非正常的項(xiàng)目。

　　2.函證的方式舉例

　　3.不符事項(xiàng)及其處理

　　登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的不符事項(xiàng)主要表現(xiàn)為：

　　(1)詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計(jì)單位尚未收到貨款;

　　(2)詢證函發(fā)出時，被審計(jì)單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物;

　　(3)債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審?jì)單位尚未收到;

　　(4)債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。

　　如果不符事項(xiàng)構(gòu)成錯報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價該錯報(bào)是否表明存在舞弊，并重新考慮所實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　4.對未回函及未函證應(yīng)收賬款實(shí)施替代審計(jì)程序

　　對于函證未回函及未函證應(yīng)收賬款，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代程序，如：

　　(1)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后收回的貨款，但不能僅看貸方發(fā)生額，要查看相關(guān)收款單據(jù)，以證實(shí)付款方確實(shí)為該客戶且與資產(chǎn)負(fù)債表日的應(yīng)收賬款相關(guān);

　　(2)檢查相關(guān)的銷售合同、銷售單、發(fā)運(yùn)憑證等文件，根據(jù)收入確認(rèn)條件和時點(diǎn)，確定能夠證明收入發(fā)生的憑證。

　　(3)檢查被審計(jì)單位與客戶之間的往來郵件，如有關(guān)發(fā)貨、對賬、催款等事宜的郵件。

　　(五)檢查并分析壞賬準(zhǔn)備

　　應(yīng)收賬款屬于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對其進(jìn)行減值會計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備。

　　1.取得壞賬準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，與壞賬準(zhǔn)備總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符。將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期計(jì)提數(shù)與信用減值損失相應(yīng)明細(xì)項(xiàng)目的發(fā)生額核對是否相符。

　　2.檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序，取得書面報(bào)告等證明文件，結(jié)合應(yīng)收賬款函證回函結(jié)果，評價計(jì)提壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及方法。

　　企業(yè)應(yīng)合理預(yù)計(jì)信用損失并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，不得多提或少提，否則應(yīng)視為濫用會計(jì)估計(jì)，按照前期差錯更正的方法進(jìn)行會計(jì)處理。

　　3.實(shí)際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，會計(jì)處理是否正確。

　　對有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無法收回的應(yīng)收賬款，如債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足等，企業(yè)應(yīng)根據(jù)管理權(quán)限，經(jīng)股東(大)會或董事會，或經(jīng)理(廠長)辦公會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備。

　　4.已經(jīng)確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬重新收回的，檢查其會計(jì)處理是否正確。

　　5.確定應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中清晰地說明壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例。

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