五、綜合題

　　甲上市公司(以下簡(jiǎn)稱“甲公司”)2×18年至2×19年發(fā)生以下與股權(quán)投資相關(guān)的交易或事項(xiàng)：

　　資料一：2×18年1月1日，甲公司以銀行存款640萬(wàn)元取得乙公司20%的股權(quán)，對(duì)乙公司具有重大影響，購(gòu)入時(shí)支付價(jià)款中包含乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利40萬(wàn)元。為取得該項(xiàng)股權(quán)投資，甲公司另以銀行存款支付手續(xù)費(fèi)20萬(wàn)元。2月20日，甲公司收到上述現(xiàn)金股利。投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6 000萬(wàn)元(等于賬面價(jià)值)。

　　資料二：乙公司2×18年度共實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元，因持有的其他債權(quán)投資價(jià)值上升而確認(rèn)其他綜合收益200萬(wàn)元，未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益的事項(xiàng)。

　　資料三：2×19年1月1日，甲公司以一棟辦公樓和一批存貨作為對(duì)價(jià)取得乙公司40%的股權(quán)，當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。甲公司付出的該棟辦公樓的賬面價(jià)值為3 000萬(wàn)元(其中賬面原值為4 000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊1 000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備)，公允價(jià)值為3 600萬(wàn)元(假定不考慮辦公樓相關(guān)稅費(fèi)的影響);甲公司付出的該批存貨的成本為800萬(wàn)元，未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元。

　　增資當(dāng)日，甲公司原持有20%的股權(quán)的公允價(jià)值為1 400萬(wàn)元，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為8 600萬(wàn)元(其中股本6 000萬(wàn)元，資本公積600萬(wàn)元，盈余公積200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)1 800萬(wàn)元)，差額為一項(xiàng)存貨評(píng)估增值所產(chǎn)生，該批存貨在2×19年實(shí)際對(duì)外銷售60%。除此之外，乙公司其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。

　　資料四：2×19年6月30日，甲公司向乙公司銷售一臺(tái)自產(chǎn)設(shè)備，售價(jià)為600萬(wàn)元，增值稅額為96萬(wàn)元，成本為400萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，乙公司購(gòu)入后將其作為管理用固定資產(chǎn)核算，預(yù)計(jì)使用年限5年，采用直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。至年末貨款尚未結(jié)算，甲公司按照應(yīng)收賬款余額的10%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

　　資料五：乙公司2×19年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 840萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利600萬(wàn)元，因其他債權(quán)投資公允價(jià)值上升確認(rèn)其他綜合收益400萬(wàn)元(已扣除所得稅影響)。

　　其他資料：

　　(1)甲公司和乙公司均系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為16%，適用的所得稅稅率為25%。甲公司按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積，不計(jì)提任意盈余公積。

　　(2)假定甲公司合并乙公司屬于免稅合并。甲公司和乙公司在合并前無(wú)任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，相關(guān)股權(quán)投資交易不屬于一攬子交易。

　　要求：

　　(1)根據(jù)資料一、二，編制甲公司相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　(2)判斷甲公司與乙公司的合并類型并說(shuō)明理由，如屬于非同一控制下的企業(yè)合并，計(jì)算合并報(bào)表中的合并成本及合并商譽(yù);如屬于同一控制下的企業(yè)合并，計(jì)算個(gè)別報(bào)表中應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的金額。

　　(3)編制合并日或購(gòu)買日甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)分錄。

　　(4)編制甲公司2×19年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整和抵銷分錄。

　　【正確答案】(1)會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 　　　　　　　　　 620

　　應(yīng)收股利 　　　　　　　　　　　　　　　 　 　40

　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　 　　660

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 (6 000×20%-620)580

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 　　　　　　　　　　　　　　　　 580

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 　　　　(400×20%)80

　　貸：投資收益 　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益　　 (200×20%)40

　　貸：其他綜合收益 　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　【點(diǎn)評(píng)】本題主要考查非企業(yè)合并方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)的初始計(jì)量和期末計(jì)量。初始計(jì)量需要注意初始投資成本與應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的比較;后續(xù)按照權(quán)益法核算，注意對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整。

　　(2)該項(xiàng)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

　　理由：甲公司和乙公司在合并前無(wú)任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　合并成本=3 600+1 000×(1+16%)+1 400=6 160(萬(wàn)元)

　　合并商譽(yù)=6 160-(9 000-400×25%)×60%=820(萬(wàn)元)

　　【點(diǎn)評(píng)】注意合并商譽(yù)的計(jì)算，要考慮合并日子公司評(píng)估增值或減值的遞延所得稅影響。合并日子公司存貨評(píng)估增值=9 000-8 600=400(萬(wàn)元)，合并報(bào)表角度認(rèn)可該存貨的公允價(jià)值，而稅法角度認(rèn)可其賬面價(jià)值，所以導(dǎo)致合并報(bào)表角度資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異400萬(wàn)元，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=400×25%=100(萬(wàn)元)，該遞延所得稅負(fù)債是子公司的，所以會(huì)導(dǎo)致子公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值減少，因此考慮遞延所得稅負(fù)債后子公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=9 000-400×25%。

　　(3)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：

　　借：固定資產(chǎn)清理 　　　　　　　　　　　　　3 000

　　累計(jì)折舊　　 　　　　　　　　　　　　　1 000

　　貸：固定資產(chǎn) 　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 [3 600+1 000×(1+16%)]4 760

　　貸：固定資產(chǎn)清理 　　　　　　　　　　　　　3 000

　　資產(chǎn)處置損益 　　　　　　(3 600-3 000)600

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 　　　160

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 　　　　　　　　　　　　　　800

　　貸：庫(kù)存商品　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 　　　　　　　　　　　　　1 320

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 　　　　　　　1 200

　　——損益調(diào)整 　　　　　　　　 80

　　——其他綜合收益 　　　　　　 40

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 　　　　　　　　　　(1 400-1 320)80

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　80

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　借：存貨 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　借：股本　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　 6 000

　　資本公積 　　　　　　　　　　　　　 (600+300)900

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　未分配利潤(rùn)——年初 　　　　　　　　　　　　　 1 800

　　商譽(yù) 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 820

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 　　　　　　　　　　　　　　　　 6 160

　　少數(shù)股東權(quán)益 [(6 000+900+200+1 800)×40%]3 560

　　【答案解析】個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：

　　權(quán)益法增資轉(zhuǎn)為非同一控制下的成本法，長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本=原投資的賬面價(jià)值+新取得投資投出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值;原投資確認(rèn)的其他綜合收益，暫不處理，待以后處置時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)，可以像答案一樣分別寫新取得投資部分和原投資部分的分錄，也可以合并寫一筆分錄，即：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　 [3 600+1 000×(1+16%)+1 320]6 080

　　貸：固定資產(chǎn)清理 　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　資產(chǎn)處置損益 　　　　　　　　　　 (3 600-3 000)600

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 　　　　 　　　　　　　　　　　　　1 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　　　　　　　160

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　 　　　 1 200

　　——損益調(diào)整 　　　 　　　　　　　　　 80

　　——其他綜合收益 　　　　　　　　　　　40

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

　　①合并報(bào)表中確認(rèn)合并成本=原股權(quán)投資公允價(jià)值+新取得投資投出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，與個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的初始入賬成本不同，所以需要調(diào)整，即原投資部分，按公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值，同時(shí)計(jì)入投資收益;同時(shí)原投資部分確認(rèn)的其他綜合收益要結(jié)轉(zhuǎn)入投資收益。即：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　(1 400-1 320)80

　　貸：投資收益 　　　　　　　　　　 　　80

　　借：其他綜合收益 　　　　　　　　　　 40

　　貸：投資收益 　　　　　　　　　　 　　40

　?、谧庸驹u(píng)估增值的存貨，調(diào)增存貨的價(jià)值，即資產(chǎn)增加，負(fù)債不變的情況下，所有者權(quán)益要調(diào)增，而所有者權(quán)益中的股本、盈余公積、未分配利潤(rùn)、其他綜合收益等都核算特定的內(nèi)容，所以只能計(jì)入資本公積。如果分開寫，是：

　　借：存貨 　　　　　　　　　　　　　　400

　　貸：資本公積 　　　　　　　　　　　　400

　　借：資本公積 　　　　　　　　　　　　100

　　貸：遞延所得稅負(fù)債 　　　　　　　　　100

　　(4)

　　借：存貨 　　　　　　　　　　　　　　400

　　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　 300

　　遞延所得稅負(fù)債 　　　　　　　　　100

　　借：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　 (400×60%)240

　　貸：存貨 　　　　　　 　　　　 　　　240

　　借：遞延所得稅負(fù)債 　　　　　　　　　 60

　　貸：所得稅費(fèi)用 　　　　　　　　　 　　60

　　2×19年末乙公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)=1 840-240+60=1 660(萬(wàn)元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　 876

　　貸：投資收益　　[(1 660-600)×60%]636

　　其他綜合收益 　　　　(400×60%)240

　　借：營(yíng)業(yè)收入 　　　　　　　　　　　　600

　　貸：營(yíng)業(yè)成本 　　　　　　　　　　　　400

　　固定資產(chǎn)——原價(jià) 　　　　　　　　200

　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 (200/5×1/2)20

　　貸：管理費(fèi)用 　　　　　　　　　　　　　20

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　 [(200-20)×25%]45

　　貸：所得稅費(fèi)用 　　　　　　　　　　　　45

　　借：應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款　　　　　　　　696

　　貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款　　　　　　　　696

　　借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　 69.6

　　貸：信用減值損失　　　　　　　 　　　　69.6

　　借：所得稅費(fèi)用 　　　　　　　　　　　　17.4

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 　　　　　　　　　　17.4

　　借：股本 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　資本公積 　　　　　　　　　　　　　　　　　(600+300)900

　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　(200+1 840×10%)384

　　未分配利潤(rùn)——年末 　　　　(1 800+1 660-184-600)2 676

　　商譽(yù) 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　820

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 　　　　　　　　　　　　　(6 160+876)7 036

　　少數(shù)股東權(quán)益　 [(6 000+900+400+384+2 676)×40%]4 144

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　 (1 660×60%)996

　　少數(shù)股東損益　　　　　　　　　 (1 660×40%)664

　　未分配利潤(rùn)——年初 　　　　　　　　　　　　1 800

　　貸：未分配利潤(rùn)——本年提取盈余公積 　　　　　　　184

　　——本年利潤(rùn)分配 　　　　　　　　　600

　　——年末 　　　　　　　　　　　　2 676

　　【答案解析】①合并日子公司評(píng)估增值的存貨，當(dāng)年出售了60%，出售時(shí)，子公司個(gè)別報(bào)表按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，合并報(bào)表角度認(rèn)為應(yīng)按公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，所以合并報(bào)表角度認(rèn)為個(gè)別報(bào)表少結(jié)轉(zhuǎn)成本=400×60%=240(萬(wàn)元)，要調(diào)整，即：

　　借：營(yíng)業(yè)成本 　　　　　　　　　　240

　　貸：存貨 　　　　　　　　　　　　240

　?、诔鍪鄞尕洸糠职膽?yīng)納稅暫時(shí)性差異，隨著存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)而轉(zhuǎn)回，其對(duì)應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債也要轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額=240×25%=60(萬(wàn)元)，該遞延所得稅的轉(zhuǎn)回，不再計(jì)入資本公積，而是計(jì)入所得稅費(fèi)用，即：

　　借：遞延所得稅負(fù)債 　　　　　　　60

　　貸：所得稅費(fèi)用 　　　　　　　　　60

　?、酆喜?bào)表中調(diào)整子公司的凈利潤(rùn)，只考慮子公司評(píng)估增值或減值的影響，不考慮內(nèi)部交易的影響，其中-240，是該點(diǎn)評(píng)①中的營(yíng)業(yè)成本;而+60，是點(diǎn)評(píng)②中的所得稅費(fèi)用。

　　可以這樣簡(jiǎn)單理解：

　　順流交易，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益計(jì)入了母公司的凈利潤(rùn)，不影響子公司的凈利潤(rùn)，所以不調(diào)整;

　　逆流交易，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益計(jì)入子公司的凈利潤(rùn)，但現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定通過(guò)編制少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的抵銷分錄來(lái)調(diào)整，所以也不再調(diào)整子公司的凈利潤(rùn)。

　　另外，對(duì)比記憶一下：個(gè)別報(bào)表權(quán)益法核算下，調(diào)整凈利潤(rùn)，既考慮評(píng)估增值或減值的影響，也考慮內(nèi)部交易的影響。

　?、芄潭ㄙY產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷

　　個(gè)別報(bào)表按600萬(wàn)元確認(rèn)固定資產(chǎn)，而合并報(bào)表角度認(rèn)為該交易沒有真正發(fā)生，固定資產(chǎn)的價(jià)值是400萬(wàn)元，所以合并報(bào)表角度認(rèn)為個(gè)別報(bào)表多確認(rèn)固定資產(chǎn)200萬(wàn)元，要抵銷掉;同時(shí)合并報(bào)表角度認(rèn)為該交易沒有發(fā)生，所以不承認(rèn)個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的收入和成本，所以要將個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的收入600萬(wàn)元和結(jié)轉(zhuǎn)的成本400萬(wàn)元也抵銷掉，即：

　　借：營(yíng)業(yè)收入　　　　　　　　　　　　　 600

　　貸：營(yíng)業(yè)成本 　　　　　　　　　　　　　400

　　固定資產(chǎn)——原價(jià) 　　　　　　　　　200

　　個(gè)別報(bào)表當(dāng)年實(shí)際計(jì)提折舊=600/5×6/12，而合并報(bào)表角度認(rèn)為應(yīng)計(jì)提折舊=400/5×6/12，所以要抵銷個(gè)別報(bào)表多計(jì)提的折舊額=600/5×6/12-400/5×6/12=200/5×6/12=20(萬(wàn)元)，即：

　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 (200/5×1/2)20

　　貸：管理費(fèi)用 　　　　　　　　　　　 　　20

　　遞延所得稅資產(chǎn)的理解：個(gè)別報(bào)表期末賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)=600-600/5×6/12=540(萬(wàn)元)，不確認(rèn)遞延所得稅;合并報(bào)表角度期末賬面價(jià)值=400-400/5×6/12=360(萬(wàn)元)，計(jì)稅基礎(chǔ)=600-600/5×6/12=540(萬(wàn)元)，所以合并報(bào)表角度產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異=540-360=180(萬(wàn)元)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=180×25%=45(萬(wàn)元)。

　　簡(jiǎn)單方法：看抵銷分錄中固定資產(chǎn)項(xiàng)目的合計(jì)金額，即：200-20=180(萬(wàn)元)，該合計(jì)金額是可抵扣暫時(shí)性差異的期末余額，乘以所得稅稅率就是遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額，即：180×25%=45(萬(wàn)元)，期初余額是0，所以當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=45(萬(wàn)元)。

　　⑤合并報(bào)表角度不承認(rèn)母子公司之間的債權(quán)債務(wù)，認(rèn)為是“一家人”，不存在“誰(shuí)欠誰(shuí)錢”的問(wèn)題，所以要將母子公司之間的應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的余額抵銷掉;同時(shí)個(gè)別報(bào)表中對(duì)該應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備也要抵銷掉。題目條件說(shuō)“甲公司按照應(yīng)收賬款余額的10%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”，所以壞賬準(zhǔn)備=696×10%=69.6(萬(wàn)元);個(gè)別報(bào)表計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，合并報(bào)表角度將壞賬準(zhǔn)備抵銷了，因此因計(jì)提壞賬而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)自然也要抵銷。

　　⑥商譽(yù)的驗(yàn)算：7 036-(6 000+900+400+384+2 676)×60%=820(萬(wàn)元)，表明上述抵銷分錄的數(shù)據(jù)正確。

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